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（4）否定意见的审计报告。当注册会计师认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
（5）无法表示意见的审计报告。当注册会计师认为审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
（六）会计责任与审计责任
1．会计责任。会计责任，是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度，保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性，保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。被审计单位的会计责任应在审计业务约定书中明确。
（1）被审计单位对会计责任的声明。除审计业务约定书外，被审计单位管理当局声明书是认定会计责任的重要书证。被审计单位管理当局声明书，是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，一般应由被审计单位的高层管理人员（如总经理、总会计师．财务总监等）签名并加盖单位印章后，送受托的会计师事务所。如果被审计单位拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师可以将其视为审计范围受到严重限制，从而出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（2）被审计单位管理当局声明书的内容。被审计单位管理当局声明书的内容一般包括：已按国家统一的会计制度的要求编制会计报表，会计报表的真实性、合法性和完整性由管理当局负责；财务会计资料已全部提供给注册会计师；股东大会及董事会的会议记录已全部提供给注册会计师查阅；被审计期间的所有交易事项均已入账；关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查；期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整或披露；对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整；无违法、违纪、舞弊现象；无蓄意歪曲或粉饰财务会计报告各项目的金额或分类的情况；无重大的不确定事项；其他需作声明的事项。
被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有事项审计相关的声明。
2．审计责任。审计责任，是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。
（1）审计责任对注册会计师提出的要求。审计责任要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据，依法出具审计报告，清楚地表达对被审计单位财务会计报告整体的意见，并对出具的审计报告负责。现阶段，审计责任以验证被审计单位财务会计报告的公允性为主，同时也要求揭露被审计单位的重大错误和舞弊。注册会计师的审计责任也应在审计业务约定书中明确。
（2）注册会计师承担审计责任的方式。注册会计师应当保持应有的执业谨慎态度，按照审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要的和适当的审计程序，将被审计单位财务会计报告中存在的重大错误与舞弊揭露出来；由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全按照审计准则进行审计，也难以保证能发现所有的错误和舞弊，只能合理确信财务会计报告中不存在重大错误与舞弊；注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否应修改或追加审计程序；注册会计师确定被审计单位的财务会计报告存在错误或舞弊时，应提请被审计单位调整，被审计单位拒绝调整的．注册会计师应视情况分别出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。
会计责任与审计责任不能相互替代、减轻或免除。
【例2－9】万兴公司是一家国有公司，近几年效益一直不稳定。2004年12月，公司董事长指示会计部门把账做得“漂亮”一些。公司会计部门遂虚拟了若干笔销售收入，从而使公司报表由亏变盈。该公司财务会计报告经诚信会计师事务所审计后报出。当地财政部门在2005年初的《会计法》执法检查中发现了这一重大会计作假行为，并依据会计有关法律法规，拟对该公司进行处罚，并下达了行政处罚通知书。万兴公司要求举行听证会。听证会上，该公司董事长认为，公司对外报出的财务会计报告是经过诚信会计师事务所审计的，该所出具了无保留意见的审计报告，理应对本公司财务会计报告的真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责任。分析万兴公司董事长的观点有无不妥之处。
【解析】万兴公司董事长的观点不正确。根据《会计法》的规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当承担相应的会计责任。诚信会计师事务所因在审计中未严格履行审计准则的规定，出具了无保留意见的审计报告，应当承担相应的审计责任。
第四节 会计机构和会计人员
会计机构，是指各单位办理会计事务的职能部门；会计人员，是指直接从事会计工作的人员。建立健全会计机构，配备与工作要求相适应的、具有一定素质和数量的会计人员，是做好会计工作，充分发挥会计职能作用的重要保证。《会计法》、《会计基础工作规范》等对会计机构设置和会计人员配备作出了具体规定。
一、会计机构的设置
根据《会计法》的规定，各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员。一个单位是否单独设置会计机构，往往取决于以下几个因素：一是单位规模的大小；二是经济业务和财务收支的繁简；三是经营管理的要求。根据上述要求，一般来说．大、中型企业和具有一定规模的行政、事业单位，以及财务收支数额较大、会计业务较多的社会团体和其他经济组织，应单独设置会计机构，以便及时组织本单位各项经济活动和财务收支的核算，实行有效的会计监督。对于不具备单独设置会计机构条件的单位，如财务收支数额不大、会计业务比较简单的企业、机关、团体、事业单位等，可以在有关机构中配备专职会计人员，也可依法委托中介机构代理记账。
二、代理记账
代理记账，是指由社会中介机构（即会计咨询机构、会计服务机构、会计师事务所等）代替独立核算单位办理记账、算账、报账业务。
（一）代理记账机构的设立条件
1．3名以上持有会计从业资格证书的专职从业人员；
2．主管代理记账业务的负责人必须具有会计师以上的专业技术职务资格；
3．有固定的办公场所；
4．有健全的代理记账业务规范和财务会计管理制度。
（二）代理记账的业务范围
1．根据委托人提供的原始凭证和其他资料，按照国家统一的会计制度的规定进行会计核算，包括审核原始凭证、填制记账凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告等；
2．对外提供财务会计报告；
3．向税务机关提供税务资料；
4．委托人委托的其他会计业务。
（三）代理记账机构的设立与审批
申请设立除会计师事务所以外的代理记账机构，应当向所在地县级以上（含县级）人民政府财政部门提出申请。审批机关自受理申请之日起20日内决定批准或者不批准。20日内不能作出决定的，经审批机关负责人批准可延长10日，并应当将延长期限的理由告知申请人。符合法定条件的，由审批机关颁发由财政部统一印制的代理记账许可证书。
申请人经批准取得代理记账许可证书后，应当在规定的时问内办理工商登记手续，领取营业执照。代理记账机构应当�