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表9…6 单位：万元
年份
资产组A
资产组B
资产组C
包括研发中心在内的最小资产组组合
（ABC公司）
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
286
142
6
104
44
66
28
112
48
310
134
7
110
42
68
26
120
44
324
122
8
110
36
70
22
126
42
332
108
9
106
30
70
20
130
36
334
96
10
96
24
70
18
132
32
338
84
11
72
16
132
28
264
56
12
70
14
132
24
262
50
13
70
12
132
22
262
42
14
64
10
130
18
256
36
15
60
8
124
16
244
30
16
52
6
120
12
230
24
17
44
4
114
10
216
20
18
36
2
102
8
194
16
19
28
2
85
6
170
12
20
20
2
70
4
142
8
现值合计
398
328
542
1440
根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237。5万元、412。5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84。5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84。5万元而导致办公大楼减值23。05万元（84。5×112。5／412。5），导致资产组B中所包括资产发生减值61。45万元（84。5×300／412。5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2。18万元（8×150／550），导致资产组C中所包括资产发生减值5。82万元（8×400／550）。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238。55万元、394万元和274。95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为l207。50万元（200＋238。55＋394。18＋274。77＋100），但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。
第五节 商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，似确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
（例9—11）甲企业在20×7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉400万元（1600…1500×80％）、乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300万元（1500×20％）。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认净资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额l000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元＇（1600／80％－1500）×20％＇。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表9—7所示。
表9…7 单位：万元
20×7年末
商誉
可辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
未确认归属于少数股东的商誉价值
100
100
调整后账面价值
500
1350
1850
可收回金额
1000
减值损失
850
根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80％股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80％，为400万元。剩余的350万元（850…500）减值损失应当�