按键盘上方向键 ← 或 → 可快速上下翻页，按键盘上的 Enter 键可回到本书目录页，按键盘上方向键 ↑ 可回到本页顶部！
————未阅读完？加入书签已便下次继续阅读！
四、关于借款费用应予资本化的资产的范围
本准则明确了借款费用确认的基本原则，即对于符合条件的借款费用应予资本化，那么，究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢？对此，各国会计准则的规定有所不同。比如，国际会计准则规定，适于资本化的资产是指需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产，包括：需要相当长时间才能够达到可使用状态的制造厂、发电设备以及投资性房地产等以及需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。显然，根据国际会计准则，适于资本化的资产可以是固定资产，也可以是存货，判断依据主要是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态。对于那些日常性生产（制造）的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资，以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产，均不属于借款费用可以资本化的资产范围。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区会计准则规定的借款费用应予资本化的资产的范围与国际会计准则基本相同。
美国会计准则则相对复杂一些，它规定的适于资本化的资产范围包括：
（1）企业为自用而建造或生产的资产（包括委托其他单位建造或生产的、且保证金或进度款已经支付的资产）；
（2）为出售或出租而作为独立项目（例如船舶或房地产开发）建造或生产的资产；
（3）采用权益法核算的投资，并且被投资企业开始其所计划的基本业务所必要的活动（这些活动包括被投资企业使用资金购买其经营活动所需的符合资本化条件的资产）正在进行之中。
美国会计准则同时规定，利息费用不应资本化到那些日常性生产（制造）的或者大量重复生产的存货上，另外，下列资产也不应纳入应予资本化的资产范围：
（1）正在用于或准备用于企业盈利活动中的资产；
（2）没有用于企业盈利活动的资产和没有为了投入使用而作必要工作的资产；
（3）未包括在母公司和被并子公司合并资产负债表中的资产；
（4）用权益法所核算的投资，且在被投资企业所计划的基本经营业务开始之后；
（5）在被管制企业的投资，且该企业正在对权益性资本和负债成本进行资本化；
（6）利用捐赠人或拨款人所提供的限定用途的捐赠物或拨款所购置的资产。
与此同时，对于土地是否可以纳入资本化的资产范围，美国会计准则也作了规范：没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定的用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可予资本化；如果最终形成的资产是建筑物（如工厂或购物中心），则土地支出中的利息费用就随土地开发成本一起计入建筑物的获得成本；如果形成的资产是开发的土地，则土地支出中的借款费用就构成开发土地成本的一部分。应该讲，美国会计准则中，对于适于资本化资产的界定，主要是依据其经济实质，所以从上述规范来看，它可以是固定资产，也可以是存货、投资或者土地。
在中国台湾会计准则中，适于资本化的资产的范围与美国十分接近，但比美国要简化不少，资产的范围也比美国要小。其应将利息资本化的资产仅包括：
（1）为供企业本身使用而购置，或由自己或委由他人建造之资产；
（2）专案建造或生产以供出租或出售之资产，如建造船舶或开发不动产等。
它没有将权益法核算的投资纳入允许资本化的资产范围中。与此同时，对于经常制造或重复大量生产的存货，已供或已能供营业使用的资产，目前虽未能供营业使用、惟亦未在进行使其达到可供使用之必要购置或建造工作的资产，也不应将其利息资本化。台湾会计准则对与土地购置、开发有关的利息的资本化问题，也作了规范，其要求与美国会计准则相同。
而日本会计准则则只允许房地产开发的借款费用资本化，其应予资本化的资产的范围比国际会计准则、美国等国会计准则都要小。
可见，对于借款费用应予资本化的资产的范围，国际会计准则以及各国会计准则之间均有所差异，但其中确定借款费用应予资本化的资产的原则基本上是一致的，即适于资本化的资产都必须经过相当长时间的购建或制造活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。如果资产的取得或生产时间较短，并在取得后即可投入使用（如购入的不需要安装设备）或对外出售（如一般产成品），则一方面，要将借款与特定资产的购置、建造或者出售联系起来比较困难，实务操作上不太可行；另一方面，在短暂的时间内将有关借款费用资本化，对于资产、费用和收益进行合理确认的实质意义并不大。因此，各国在确定适于资本化的资产范围时，一般都遵循上述原则。
在本准则中，将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产，主要考虑是：
（1）固定资产通常需要经过相当长时间的建造、安装才能达到预定可使用状态；
（2）我国会计实务多年来对借款费用应予资本化的资产范围限制比较严格（只允许将用借款进行的固定资产在建工程所发生的借款费用予以资本化，计入在建固定资产的成本，1998年又规定，公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，也可计入开发成本或开发产品成本），这样处理比较稳健，也便于会计监管，如果将借款费用应予资本化的资产范围进一步扩大，与我国一贯坚持的会计原则不相符合；
（3）与我国《企业会计准则建造合同》保持一致，《企业会计准则建造合同》规定，建筑安装、船舶、飞机制造等企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而于发生时直接计入当期损益。由于通常情况下，大型船舶、飞机等也是需要经过相当长时间才能达到可使用状态的资产，所以建造合同准则实际上是将这类资产排除在借款费用可予资本化的资产范围之外。
基于上述理由，本着尽量缩小借款费用资本化资产的范围的考虑，本准则仅将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产。
五、关于借款费用开始资本化的时点
在明确了借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后，接下来的问题就是何时开始借款费用的资本化。是在为所购建固定资产而借入的专门借款的借款费用发生时，还是在开始支付这些借款的利息时？是在固定资产的购建活动开始时，还是在实际发生所购建资产的支出时？
本准则规定：以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
1．资产支出已经发生；
2．借款费用已经发生；
3．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
即本准则规定的借款费用开始资本化的时点为上述三个条件同时满足时。这一规定与国际会计准则和其他大多数国家或地区会计准则的规定大体相同，包括美国、澳大利亚、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、巴基斯坦、新加坡、泰国、中国香港和台湾等。
本准则规定三个条件必须同时满足，借款费用才允许资本化，实际意味着应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用，即是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用（简称可避免借款费用），这实际是由前面所述的借款费用确认原则所决定的。而要判断所发生的借款费用是否为可避免借款费用，则必须同时满足上述三个条件。例如，企业的借款费用已经发生，固定资产的建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），在这种情况下，固定资产的建造就没有占用借款资金，没有导致资源流出，所发生的借款费用就不应资本化（即只满足了借款费用开始资本化的第二、三个条件，但没有满足第一个条件）；再例如，企业已经使用银行存款购置了工程物资，固定资产也已开始动工兴建，但借款资金尚未到位，说明固定资产的建造占用了自有资金，所以尽管符合了借款费用开始资本化的第一、三个条件，但不符合借款�